合并报表原理

ZH 2022年3月20日15:00:26学习来源:审计小哥评论87阅读模式

合并报表的基本原理,是合并报表的“内功心法”,要反复地看,把内功心法掌握了,以后遇到任何情况,都能根据此心法破解它,从而笑傲江湖。所以,大家一定要先掌握这章内容。

(一)从财务报表的生成说起

合并报表,顾名思义,就是把合并范围内的子子孙孙公司的数据全部加起来,再把重复的部分抵消掉。

“加起来”挺简单的,难的是抵消分录,合并报表的核心就在于抵消分录。

抵消分录有两种,一种是内部交易抵消,另一种是权益抵消。其实这两种抵消的内在逻辑是一样的。然而,教科书上的抵消方法把同学们都带偏了,以至于很多同学都学不会。如今,我要做的就是,揭开合并报表的神秘面纱,让合并报表回到它最本质的逻辑,让每位同学都能轻松学会合并报表。

要了解合并报表,我们就必须先了解企业的报表是怎么生成的。

比如企业本期销售了100万商品,成本80万,不考虑税费的情况下,企业做账:

借:应收账款 100万,贷:营业收入100万

借:营业成本 80万,贷:存货 80万

企业一年之中,会发生很多很多业务,把这些业务都按发生日期、凭证号、科目名称、借方发生额、贷方发生额的形式做到一张表纸中,那么这张表就是序时账,它记录了企业这一年之内每一笔业务。

企业一年之中,会销售很多次,因此借方会有很多笔应收账款;企业也会收到应收款,因此贷方也会有很多笔应收账款。假设企业刚成立,期初数是0,我们把借方所有的发生额,和贷方所有的发生额汇总在一起,然后借贷相减,就得出期末余额。每一个科目的期初数、借方发生额、贷方发生额、期末余额,都以汇总数的形式体现在一张表上,这张表就叫科目余额表。

最后,把科目余额表中的数,填写到财务报表中,就形成了最终的资产负债表、利润表。

到了第二年,企业还是会发生很多业务,企业的财务系统会把各个科目的发生额汇总起来,就形成了借方发生额和贷方发生额,然后期初数来源于上期的期末数。这样一来,又得到了第二年的:期初数、借方发生额、贷方发生额、期末数,第二年的科目余额表又出来了,根据科目余额表,就能填写第二年的财务报表了。

也就是说,只要企业把账做到财务系统里面去,到了第二年,这些账就会通过“期初数”影响第二年的数。也就是通过期初数累积下来。

那么,问题来了,我们合并报表的抵消分录做到哪里?

做到合并层面的调整抵消分录,也就是报表层面的调整,并没有做到账套里。

我们把合并报表分为2个部分:企业财务系统生成的各个公司报表汇总数 加上 调整抵消分录 等于 最终的合并报表。

第二年的时候,企业财务系统生成的各个公司报表汇总数 = 第一年余额 + 第二年发生额。我们从财务系统中导出来的期末数,就是第一年的余额加上第二年的发生额。

那么,调整抵消分录也应该是同样的道理,第二年的调整抵消分录 = 第一年的抵消分录 + 第二年的变动额的调整抵消分录。由于抵消分录没有做到系统中,我们是在合并层面手动调整的,所以我们要先写一遍第一年的分录,再把第二年的变动额相关的抵消分录写上去。

简单点说,就是企业的财务系统能把报表的期初数给结转下来;但是,报表层面的调整分录是手工做的,我们得手动把它结转到本期,否则本期的期初跟上期的期末就对不上。

有同学可能会问,既然企业的财务系统能自动结转期初数,那我们是不是也能做个系统,自动结转合并层面的调整分录?这样岂不是能实现自动合并报表了?

这个问题非常好!这个系统的名字叫做合并报表系统,目前好多公司在研发这个系统。据我所知,目前还没有一款准确的系统,我跟好几个开发合并报表系统的负责人沟通过,他们的系统,好多数都是倒挤的。因为合并报表的情况太多了,而且企业的股权结构也多种多样,很难实现自动合并。

总的来说,只要我们能理解“为什么要手动结转合并层面的期初调整分录”,我们就理解了合并报表的本质。

下面我们来举例说明。

例1-1:2020年,母公司销售给子公司100万存货,成本80万。子公司购买后,也是做为存货入库,截止期末,仍未对第三方销售。

这是内部交易,要抵消掉。因为站在集团的角度,母公司卖给子公司,就相当于把存货从左口袋放到右口袋,都在自家范围内,就不应该产生收入,也不会发生成本。所以,我们要把成本和收入全部抵消掉,在母公司的合并报表层面做抵消分录。抵消分录是:

借:营业收入 100万

贷:营业成本 80万

        存货     20万

情况一:

假设第二年,没有发生内部交易,子公司上年内部交易形成的存货没有对第三方销售。那么,第二年的抵消分录是:

借:年初未分配利润 100万

贷:年初未分配利润 80万

        存货     20万

把两个年初未分配利润并到一起就是:

借:年初未分配利润 20万

贷:存货20万

为什么是这笔分录呢?

因为这是在合并层面做的分录,并没有做到企业的账套,也就是没有“过账”。所以,我们要在合并层面给它再做一次。第一年的损益类科目,如案例中的100万营业收入,和80万的营业成本,到了第二年,就要换成年初未分配利润,也就是手动帮它结转损益。

情况二:

假设第二年,没有发生内部交易,子公司上年内部交易形成的存货全部销售给第三方了。那么,第二年的抵消分录是:

①先把第一年的分录抄一遍,涉及到损益的,换成年初未分配利润

借:年初未分配利润  20万

贷:存货         20万

②对本年的变动进行处理。

因为存货对第三方销售了,我们要把存货结转到成本,分录是:

借:存货 20万

贷:营业成本 20万

有同学可能不理解这笔分录。我们知道,子公司的账上,存货的账面是100万,卖给第三方的时候,结转了100万的成本。但是站在集团层面,它应该只结转80万的成本,所以我们在合并层面贷20万成本,100-20=80,那么合并层面就是结转80万成本了。

把①和②两步合起来写,就是:

借:年初未分配利润 20万

贷:营业成本 20万(本质上是年初少20万,但是本年增加了20万)

那些做得熟练的同学,就是直接这么写,对于初学者,建议一步步来。

那么,到了第三年呢?

咱们再假设第三年没有内部交易,那么,第三年的分录就是把第二年的分录抄过来,涉及到损益的,换成年初未分配利润,分录是:

借:年初未分配利润 20万

贷:年初未分配利润 20万

借贷方科目相同,金额一样,做不做这个分录都无所谓。也就是说,只要以后不再发生内部交易,就不用抵消了,这件事就算完成了。

综上所述,我们可以得出一个结论:对于没有做到企业财务系统的分录(也就是报表层面的调整分录),第一步是把上年的分录抄一遍,涉及到损益(未分配利润)的,全部换成年初未分配利润;第二步,对本年变动的部分进行处理。

还有一个问题,假设母子公司的内部交易发生了10年,是不是要把前面9年的分录全部拿到,再做第10年的变动?

不是的,只要拿到第9年的分录就行,因为第9年的分录包含了前8年的分录和第9年的变动。

所以说,我们只要拿到上年的抵消分录,把上年的抄一遍,涉及到损益的全部变成年初未分配利润,再做本年的变动。

前提一:所有报表层面的调整抵消分录都遵从这个逻辑:第一步,把上年的分录抄一遍,涉及到未分配利润的,全部换成年初未分配利润;第二步,对本年变动的部分进行处理。

前提二:母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消属于报表层面的调整。

推论:母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消遵从这个逻辑。

可能对于初学者来说,还不理解为什么母公司的长期股权投资要跟子公司的所有者权益抵消。我们可以举例子来说明。

比如母公司出资100万成立一个子公司,100%控股,那么母公司账上是:

借:长期股权投资 100

贷:银行存款     100

子公司账上的分录是:

借:银行存款  100

贷:实收资本  100

我们合并报表的时候,把母公司和子公司的资产、负债、所有者权益都加起来,这时候就会发现,银行存款一借一贷抵消掉了,剩下长期股权投资 100万,和实收资本100万。

把母公司和子公司看成一个整体,母公司给子公司投资100万,就相当于把100万从左口袋放到右口袋,根本就不存在长期股权投资,也不存在实收资本。

所以,多出来的长期股权投资和实收资本,是虚的。既然是虚的,就要把它抵消掉。

如果投资那天需要编制合并报表,那么抵消分录就是:

借:实收资本 100

贷:长期股权投资 100

如果不抵消的话,子公司的100万拿去投资孙公司,孙公司还是拿这100万投资一个公司,这样下去,就会有很多子子孙孙公司,合并报表中的长期股权投资和实收资本的金额就会超级大,实际上只有100万,这就虚增了资产和所有者权益。

所以,要抵消掉,才能反应真实的情况。

接上面的例子,第一年母公司出资100万成立子公司,在这一年,子公司实现了10万利润。

那么,抵消分录是:

借:实收资本100万

贷:长期股权投资100万

写完这笔分录,就完事儿了。有同学可能会问,母公司的长期股权投资不是要跟子公司的所有者权益抵消掉吗?为什么只抵消了100万的实收资本,那10万的未分配利润不抵消了?

答案是:不抵消。人家子公司辛辛苦苦赚了10万块,我们却在合并层面抵消掉,那岂不是相当于没赚?肯定不合理。

那么,有同学可能会问:教科书上的分录好像把子公司全部的所有者权益都抵消干净了,你这里却说不抵消未分配利润,到底要听谁的?谁对?

我们待会儿再找教科书算账,先把正确的逻辑整理出来。

我们前面讲到,母公司长期股权投资跟子公司所有者权益的抵消遵从报表层面的调整抵消分录逻辑:第一步,把上年的分录抄一遍,涉及到未分配利润的,全部换成年初未分配利润;第二步,对本年变动的部分进行处理。

因为子公司是本年成立的,没有上年分录,那么,第一步就是抄一遍成立日的分录。如果子公司成立那天,要编合并报表的话,抵消分录就是,借实收资本 100万,贷长期股权投资 100万。所以,期末的时候我们就先抄一遍成立日的抵消分录:

借:实收资本100万

贷:长期股权投资100万

第二步,做本期变动的抵消分录。因为是100%控股,没有提取盈余公积,也没有分配股利,也就是本年没有任何变动,所以不用做第二步。

也就是说,如果是100%控股的子公司,如果没有提取盈余公积,也没有分配股利的话,每年的分录都是:

借:实收资本100万

贷:长期股权投资100万

我们再假设第一年提取了1万盈余公积,分配了5万股利。那么,第一年的分录是:

①抄一遍成立日的抵消分录,涉及未分配利润的全部变成年初未分配利润:

借:实收资本100万

贷:长期股权投资100万

②做本期的变动。

子公司提取了1万盈余公积。因为合并报表层面,只能反应母公司的盈余公积(同一控制下企业合并除外),所以要把子公司提取盈余公积的分录冲掉:

借:盈余公积 1万

贷:未分配利润——提取法定盈余公积 1万

“提取法定盈余公积”是未分配利润下的二级科目,即“未分配利润——提取法定盈余公积”。

子公司分配5万股利。母公司会确认投资收益,子公司会减少未分配利润,相当于把股利从左口袋放到右口袋,跟内部交易的原理类似,所以要抵消掉:

借:投资收益 5万

贷:未分配利润——应付普通股股利 5万

“应付普通股股利”是未分配利润下的二级科目,即“未分配利润——应付普通股股利”。它不是资产负债表的“应付股利”哦,这个要分清楚。

假设第二年,子公司实现了20万净利润,提取2万盈余公积,分配10万股利。那么,第二年的分录是:

①把上年的分录抄一遍,涉及未分配利润的,全部换成年初未分配利润。

借:实收资本100万

贷:长期股权投资100万

借:盈余公积 1万

贷:年初未分配利润 1万

借:年初未分配利润 5万

贷:年初未分配利润 5万

因为上年的“提取法定盈余公积、应付普通股股利”这两个是未分配利润的二级科目,到了今年,就要变成年初未分配利润。投资收益也要变成年初未分配利润。

②做本年的变动

借:盈余公积 2万

贷:未分配利润——提取法定盈余公积 2万

借:投资收益 10万

贷:未分配利润——应付普通股股利 10万

到了第三年,也是一样的道理,先把第二年的分录抄一遍,涉及到未分配利润的,全部换成年初未分配利润,再做第三年的变动。

就这样,一年年滚动下来,我们给它取了个名字,叫“累计调整法”。

有同学可能会问,这么个搞法,10年之后,分录岂不是很长?

其实,我们可以把相同的分录合并在一起的。比如第二年的分录,我们把相同的科目合并在一起,就成了:

借:实收资本 100万

贷:长期股权投资 100万

借:盈余公积 3万

贷:年初未分配利润 1万

未分配利润——提取法定盈余公积 2万

借:投资收益 10万

贷:未分配利润——应付普通股股利 10万

把相同的分录合起来之后,就没那么长了,就算是100年的数据,也就这几行而已。

以上是100%持股的情况,非100%持股又是怎样呢?

假设母公司出资90万,少数股东出资10万,成立一家公司,截止年末,这家公司实现净利润20万。提取2万盈余公积,分配5万股利。

那么,

①期初(成立日)的抵消分录

借:实收资本 100万

贷:长期股权投资 90万

少数股东权益 10万

②切本期实现的净利润

借:少数股东损益  2万

贷:少数股东权益  2万

③冲掉本期提取的盈余公积

借:盈余公积        2万

贷:提取盈余公积    2万

④冲掉本期分配的股利

借:投资收益         4.5万

少数股东权益     0.5万

贷:未分配利润——应付普通股股利   5万

这个分录,其实跟100%持股差不多,就是多了第②步“切子公司的净利润”,第④步冲分配股利的时候,把少数股东权益冲了一部分。

第②步为什么要切净利润?因为子公司实现了净利润,这部分净利润肯定是要在合并报表上体现的。前面讲过,子公司辛辛苦苦赚的净利润,在合并层面抵消掉是不合理的,“权益法”把未分配利润抵消掉,其实是个假象。既然子公司实现的净利润没有被抵消,并且存在少数股东,那就把它给切了,一部分归属于少数股东,一部分归属于母公司。所以,分录是借少数股东损益,贷少数股东权益。

第④步的分录为什么是这样子?因为在集团内,子公司分给母公司的股利,就是在集团内倒腾,左口袋进右口袋,类似于内部交易一样,要抵消掉,要不然就虚增投资收益和分红了。所以,要把子公司的“应付普通股股利”和母公司的“投资收益”抵消掉。因为有少数股东的存在,“应付普通股股利”比“投资收益”多一点,也就是多了分配给少数股东的部分,既然是分给少数股东的,少数股东拿到钱了,少数股东享有的净资产份额就应该减少,把少数股东权益放在借方,恰好是减少少数股东享有的净资产份额。

我们还可以从另一个方面理解。绝大多数情况下(除了股东未完全出资的情况),少数股东权益 = 子公司净资产×少数股东持股比例。子公司分红之后,子公司的净资产就减少了,相应的少数股东权益也应该减少,少数股东权益的借方表示减少。所以,分红的时候少数股东权益在借方。

(二)合并抵消分录的真实过程

通过第一节,得出结论,合并抵消分录一共有2步:

1、把上期的抵消分录抄一遍,影响未分配利润的,全部变成年初未分配利润。

2、对本期子公司所有者权益的变动进行处理。

怎么判断哪些科目影响未分配利润?

如果大家不知道这个科目是否影响未分配利润,可以把这个科目填在试算平衡表的调整分录中,随便填一个数,看看最终的未分配利润是否因为我们填了这个科目而改变。

常见的影响未分配利润的科目有:利润表所有的科目(包括少数股东损益)、未分配利润——提取法定盈余公积、未分配利润——应付普通股股利。

下面我们详细讲解实务中如何操作。

1、把上期的分录抄过来,影响未分配利润的,全部变成年初未分配利润

通常情况下,我们可以从财务经理或前任审计师处拿到上期抵消分录。如果你是企业的财务经理,你们的合并报表是审计经理做的,在出审计报告之前,一定要叫他给合并过程表,确认每一笔抵消分录是否正确。否则,以后就麻烦了。

少数情况,企业的前任财务经理离职了,合并底稿也不知道放哪儿去了,没有上期的抵消分录。这种情况,正确的做法是追溯。看看这家公司是自己设立的,还是买来的,如果是买来的,是同一控制下企业合并,还是非同一控制下企业合并,拿到当时的股权转让协议、评估报告,就能把购买日的分录给做出来。知道购买日的分录,就好办了,根据累计调整法的逻辑,购买日之后,要是增加利润,就切了,提取盈余公积就冲了。购买日的所有者权益,和期末的所有者权益之差,要么切了,要么冲了,很容易就能推出本期期末的正确分录。

如果公司是设立的,就比较好推测它的分录了。设立日的分录肯定是:

借:实收资本

贷:长期股权投资(母公司出资金额)

少数股东权益(少数股东出资金额)

如果是从外面买来的,就要判断它是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并。

同一控制下企业合并则要合并日子公司的报表,根据这个报表就能推导出正确的分录。

非同一控制下企业合并,要拿到购买日子公司的报表,还要拿到评估报告,然后确认评估增值、商誉,最后推导出购买日的抵消分录。

只要知道了购买日(成立日、合并日)的抵消分录,我们就能推导出期末的抵消分录。

所以说,我们在工作中,遇到了一个不靠谱的前任,没把上期分录给留下来,我们也能靠自己把正确的分录给整出来。

既然购买日(成立日、合并日)的抵消分录这么重要,企业就应该设立一个“合并报表备查簿”,用来记录每一个子公司购买日的分录、股权变更日的分录。万一某天,期初分录不见了,我们把这个备查簿翻出来,就能把正确的分录给推导出来。

一定要设置这样的备查簿。备查簿要设置电子版的和纸质版的,电子版的就是在excel上面记录,由财务经理保管,财务经理离职后就传给下一任财务经理。纸质版,就是买个本子,把分录手写下来,放在财务室,以防电子版的因为电脑坏了就不见了。有了电子版和纸质版的备查账簿,就再也不怕合并抵消分录变成“糊涂账”了。

2、对本期子公司所有者权益的变动进行处理

所有者权益包括:实收资本、资本公积、库存股、盈余公积、其他综合收益、专项储备、一般风险准备、未分配利润

原则上,子公司所有者权益有变化,在合并层面都要对它进行处理。有变化的意思是,本期余额减上期余额不等于零。

(1)实收资本

实收资本的增加或减少,主要是增资或减资,这些做为单独的章节,在第八章以后讲。

(2)资本公积

资本公积的增减有两种,如果是资本溢价,即出资引起的,那它就跟实收资本一起处理。

如果是其他资本公积的增加或减少,那就切了。比如子公司的股份支付、股改的时候评估增值计入资本公积等,这些事项的增加或减少,都是切了,分录:

借:资本公积(增加的金额×少数股东持股比例)

贷:少数股东权益

如果是减少,则做相反分录。

(3)库存股

切了,如果是增加库存股,分录是:

借:少数股东权益

贷:库存股

如果是减少,则做相反分录

(4)盈余公积

冲掉,分录是:

借:盈余公积

贷:未分配利润——提取法定盈余公积

(5)其他综合收益

切了,分录是:

借:其他综合收益

贷:少数股东权益

(6)专项储备

切了,分录是:

借:专项储备

贷:少数股东权益

这个科目主要是高危行业的安全生产费的计提,不常见。

(7)一般风险准备

冲掉,分录是:

借:一般风险准备

贷:未分配利润——提取一般风险准备

它跟提取盈余公积的原理是一样的。

这个科目主要是从事证券业务的金融企业计提的,万一出事的时候,有点钱赔。比如会计师事务所、律师事务所。

(8)未分配利润

未分配利润的变动有以下几种情况,

本期实现的净利润

切了,分录是:

借:少数股东损益

贷:少数股东权益

有同学可能会问,你只切给少数股东,那母公司的呢?是不是要做一笔分录来切给母公司?

合并报表的过程是先汇总,再抵消。在做抵消之前,我们已经把子公司的利润表全部并进来了,如果我们不做抵消分录,就默认为100%归属于母公司。我们从试算平衡表的公式可以看出:

归属于母公司净利润 = 净利润 – 少数股东损益

因为净利润是不变的,我们确认了一笔少数股东损益,归属于母公司的净利润就变少了。所以,存在少数股东的时候,我们只要做一笔借少数股东损益,贷少数股东权益,就能把净利润切一块给少数股东,剩下的就是母公司的。

②提取法定盈余公积

冲掉,在盈余公积那里已经冲掉了。

③提取一般风险准备

冲掉,在一般风险准备那里已经冲掉了。

④分配股利

冲掉,分录如下:

借:投资收益        

少数股东权益     

贷:应付普通股股利

⑤未分配利润转增股本

按理说,未分配利润转增股本,也是像提取盈余公积那样,属于公司内部所有者权益重分类,冲掉就完事儿了。但是,《监管规则适用指引——会计类第1号》冒出了个新玩意儿,我们看原文:

1-4 子公司以未分配利润转增资本时,母公司的会计处理

在不存在等值的现金选择权的情况下,子公司以未分配利润转增资本,与资本公积转增资本的实质一致,仅为子公司自身权益结构的重分类,母公司不应在个别财务报表中确认相关的投资收益。

监管实践发现,部分公司对于子公司以未分配利润转增资本且提供现金选择权情况下,母公司如何进行会计处理存在分歧。现就该事项的意见如下:

若子公司在未分配利润转增资本时,向包括母公司在内的所有股东提供了等值的现金选择权,该交易实质上相当于子公司已经向投资方宣告分配了现金股利。在这种情况下,母公司在个别财务报表中应当调整其对子公司长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。若母公司并未行使现金选择权,则可以将该交易理解为,子公司先向母公司分配现金股利,然后母公司立刻将收取的现金股利对子公司进行增资。

它的意思是,在转增资本时,同时提供现金选择权的,也即是你想要钱就给你钱,如果不要钱,就给你增加股份。这种情况,要视同子公司先给钱母公司(即分红),母公司再把钱投进去。

如果没有现金选择权,就参照提取盈余公积的处理方法。

假设子公司10万未分配利润转做资本

情况1,无现金选择权的处理

没有现金选择权,母公司单体报表不做会计处理,子公司的会计处理是,

借:未分配利润——转作股本的普通股股利   10万

贷:实收资本(或股本)     10万

“转作股本的普通股股利”这个科目跟“提取法定盈余公积”一样,都是未分配利润下的二级科目)。

既然是所有者权益内部的重分类,在合并层面直接冲掉就是了,也就是做相反分录:

借:实收资本(或股本)     10万

贷:未分配利润——转作股本的普通股股利   10万

情况2,有现金选择权的处理

有现金选择权,视同先分配股利,再投资,那么,母公司账上的分录是:

分红时,

借:银行存款  10万

贷:投资收益  10万

投资时,

借:长期股权投资  10万

贷:银行存款      10万

两笔分录合起来:

借:长期股权投资  10万

贷:投资收益      10万

子公司账上的分录是:

借:未分配利润——转作股本的普通股股利  10万

贷:实收资本(或股本)  10万

那么,合并报表层面的抵消分录是:

借:投资收益  10万

贷:未分配利润——转作股本的普通股股利  10万

借:实收资本(或股本)  10万

贷:长期股权投资  10万

也就相当于把母子公司的分录全部冲掉。

总结一下,合并报表的步骤:

第一步,把上期的分录抄一遍,影响未分配利润的,全部换成年初未分配利润。

第二步,子公司的所有者权益科目,本期与上期有变动的,谁变动了就处理谁。

对于本期变动的科目,要么“切”,要么“冲”。

比如,净利润、其他资本公积的变动、其他综合收益的变动、库存股变动、专项储备变动,这些都是要“切”掉的,也就是切一部分给少数股东。如果是100%持股,就不用“切”了,所以说,100%持股的子公司的合并抵消分录特别好做。

比如提取盈余公积、提取一般风险准备、分配股利,这些就是要冲掉。冲掉的时候,要区分跟谁冲。

比如提取盈余公积、提取一般风险准备,这两个是子公司内部所有者权益的重分类,就是跟自己冲,提取的时候分录是什么,合并层面就做它的相反分录就行。

比如分配股利,就是跟别人冲,这个别人,指的是母公司和少数股东。母公司账上确认了投资收益,所以要跟投资收益冲掉,分给少数股东的部分,就冲少数股东权益。

只要记住6个字就行:要么切,要么冲。

实务中,只有3种情况是常见的,一是实现净利润,二是提取盈余公积,三是分配股利。

讲到这里,咱们的累计调整法就讲完了,接下来咱们对比一下累计调整法跟教科书上的“权益法”,看看哪种方法更合理。

(三)“累计调整法”和“权益法”的比较

教科书上的做法是,先由成本法转换成权益法,再抵消。

还是接上面的例子,母公司投资100万成立子公司,子公司第一年实现10万净利润。提取1万盈余公积,分配5万股利。

①成本法转权益法

借:长期股权投资 10万

贷:投资收益 10万

借:投资收益 5万

贷:长期股权投资 5万

②权益抵消

借:实收资本 100万

盈余公积 1万

未分配利润 4万

贷:长期股权投资 105万

子公司期末未分配利润=10万净利润 – 1万提取盈余公积 – 5万股利 = 4万。

长期股权投资= 100万成本 + 第①步借方10万 - 第①步贷方5万 = 105万。

③投资收益和利润分配的抵消

借:投资收益 10万

贷:未分配利润——提取盈余公积 1万

未分配利润——应付普通股股利 5万

未分配利润     4万

我们可以看到,第①步和第②步的长投,借方跟贷方的抵消掉之后,就还剩贷方100万长投。

第①步的贷方投资收益10万,和第③步借方的投资收益10万抵消掉,还剩分配股利的借方5万。

第②步借方的未分配利润4万,和第③步的未分配利润能完全抵消。

把这些都抵消之后,分录就变成了:

借:实收资本100万

贷:长期股权投资100万

借:盈余公积 1万

贷:未分配利润——提取法定盈余公积 1万

借:投资收益 5万

贷:未分配利润——应付普通股股利 5万

跟我们前面的分录一模一样!

然后接着第二年,子公司实现净利润20万,提取2万盈余公积,分配10万股利。

教科书的做法:

①成本法转权益法

借:长期股权投资 25万

贷:年初未分配利润 5万

投资收益 20万

借:投资收益 10万

贷:长期股权投资 10万

②权益抵消

借:实收资本 100万

盈余公积 3万

未分配利润 12万(4 + 20 – 2 -10)

贷:长期股权投资 115万(105+20-10)

投资收益和利润分配的抵消

借:投资收益 20万

年初未分配利润 4万

贷:未分配利润——提取盈余公积 2万

未分配利润——应付普通股股利 10万

未分配利润     12万

同样的,我们把重复的分录去掉之后,得:

借:实收资本 100万

贷:长期股权投资 100万

借:盈余公积 3万

贷:未分配利润——年初未分配利润 1万

未分配利润——提取法定盈余公积2万

借:投资收益 10万

贷:未分配利润——应付普通股股利 10万

跟“累计调整法”的结果是一模一样的!

我们暂且把教科书的方法称为“权益法”。

既然“累计调整法”跟“权益法”的结果是一样的,都是对的,用哪种方法好呢?

累计调整法的优点:

1、逻辑清晰,容易掌握,零基础也能学会。

累计调整法的逻辑来源于报表层面没有过账,需要把期初分录手动结转到本期,然后再做本期变动的处理,容易理解。

2、即使前任会计师的调整分录千奇百怪,我们也能写出本期正确的分录。

我们讲到,在做合并报表的时候,为了和期初数衔接,我们必须要拿到期初的抵消分录。

如果前任会计师的抵消分录千奇百怪,不知道它是什么意思。那也没关系,我们可以不用管它前期的分录怎么样,无论它是用累计调整法、权益法,还是其他千奇百怪的方法,都无所谓,我们只要把它抄过来,影响未分配利润的全部换成年初未分配利润,然后再做本期变动就行。

所以说,累计调整法在报表的衔接方面,肯定是万能的。

如果我们觉得上期的抵消分录有问题,我们是可以通过累计调整法的思想去验证它的。方法是,我们追溯这家公司是怎么取得的,是设立的,还是买来的,然后再根据当时的股权协议,推导出取得日的分录,然后根据取得日的分录与本期期末数据的差异,推导出上期的正确分录,然后跟前任会计师的分录比较,就能验证前任会计师的分录是否正确。

所以,累计调整法不但能“无缝衔接”前期的分录,还能检验前期调整分录是否准确。

实务中,我见过很多千奇百怪的抵消分录。比如,有人把权益法的第①步和第③步合并起来,第②步不变。其实它的结果是对的,只是变了个形,如果只学过权益法,就会觉得它很奇怪,也不懂怎么变回来,就束手无策了。如果我们学过累计调整法,就能从容应对,就好比猴子的火眼金睛,无论它变成什么妖怪模样,咱们都能看清它的本质。

权益法的缺点:

1、权益法没有逻辑,主要体现在:

(1)权益法的第①步为什么要转换成权益法?

直接在成本法的基础上就能抵消,转换成权益法就是多此一举。而且,转换成权益法也没有任何逻辑,这笔分录是凑出来的。

(2)权益法的第②步,很容易让人误以为子公司的所有者权益都被抵消了。

从第②步来看,好像是子公司的所有者权益都被抵消掉了,其实那只是假象。只有购买日子公司的所有者权益抵消,购买日后的,要么“切”,要么“冲”,并不是把所有的都抵消掉。所以,权益法很容易误导人。

(3)权益法的第③步,没人能解释它的原因。

借:投资收益

少数股东损益

年初未分配利润

贷:提取盈余公积

应付普通股股利

未分配利润-年末

这是权益法中的标准分录,但是没人能解释它的分录为什么这样做。教科书上的解释是,母公司的投资收益跟子公司的利润分配抵消。我们暂且相信它的解释,可是,为什么要把少数股东损益、年初未分配利润、年末未分配利润给扯进来呢?因为投资收益跟子公司的利润分配对不上,要扯进来才能借贷相等。但是,一单把这几个玩意儿扯进来了,“母公司的投资收益跟子公司的利润分配抵消”就不单纯了。所以说,这笔分录还是“凑”出来的,还是没有逻辑。

2、如果前任会计师不是用权益法抵消的,我们不会累计调整法就很难在本期继续用权益法抵消。

如果我们掌握了累计调整法,就能把前任会计师的各种奇怪分录变成权益法,然后本期再用权益法做。至于如何把累计调整法变成权益法,下一节会讲到。

综上所述:权益法的分录是凑出来的,没有逻辑。如果我们一直研究这个没有逻辑的分录,只能越陷越深,无法自拔。这也是很多同学觉得合并报表难学的原因。

还有一点,我们后面讲到的本期处置子公司、购买少数股东股权、交叉持股等,如果用权益法处理的话,那就更加难以理解了,分录会非常诡异,只有那些特别牛逼的高级项目经理,才能按照权益法的形式把分录给“凑”出来。所以,会用权益法做复杂股权合并的,在事务所里面肯定是大神级别的存在。

既然它是没有逻辑的分录,到底是谁发明的?他的目的何在?

是谁发明的,无从可考,我问过一些境外的朋友,他们的教科书也是按权益法讲。四大是国际性的会所,他们也是用权益法。整个世界都被权益法误导了,我们并不孤单。

那么,他的目的何在呢?我觉得他们是为了“装13”,把合并报表弄得云里雾里,让那些不懂的人显得特别厉害。

那么,我们现在要做的,就是把合并报表从神坛拉下来,让每一个同学,即使是没有基础的同学,也能学会合并报表。

(四)“累计调整法”转换成“权益法”

累计调整法比权益法更有逻辑,更容易理解,如果我们能选择,当然是首选累计调整法。

有些事务所要求必须用权益法,胳膊拧不过大腿,那我们就只能用权益法。

我们前面讲到,无论是权益法还是累计调整法,把相同的分录合并在一起,最终的结果是一样的。举个简单的例子,累计调整法的表达方式是1+1=2,权益法的表达方式是 1+2-2+1=2,结果都是一样的,只是表达方式不一样。

既然它们最终结果是一样的,我们就能从累计调整法转换成权益法,也就是相当于把1+1=2 变成 1+2-2+1=2

那么,怎么变呢?

首先我们得知道权益法的表达方式:

(1)成本法转权益法

借:长期股权投资     ①

贷:投资收益         ②本年度

年初未分配利润   ③以前年度

借:投资收益         ④本年度

贷:长期股权投资     ⑤

(2)长投跟所有者权益抵消

借:实收资本         ⑥

    资本公积         ⑦

盈余公积         ⑧

未分配利润       ⑨

贷:长期股权投资      ⑩

    少数股东权益      ⑪

(3)投资收益和利润分配的抵消

借:投资收益          ⑫

    少数股东损益      ⑬

年初未分配利润    ⑭

贷:未分配利润——提取盈余公积      ⑮

未分配利润——应付普通股股利    ⑯

未分配利润        ⑰

这是标准的权益法分录,一共有17个科目,当然有些是重复的。我们下面来看这17个科目是如何取数的。

① =②+③,所以我们只要确定②和③就行。

②:等于子公司的净利润×母公司持股比例

③:这个数需要从上期分录找,只要确定了它,分录就平了,这个留到最后确定。

④:这个数等于子公司本期宣告分配的股利×母公司持股比例

⑤:等于④

⑥:等于子公司账上数

⑦:等于子公司账上数

⑧:等于子公司账上数

⑨:等于子公司账上数

⑩:等于 母公司账上对该子公司的长投+ ① - ⑤

⑪:等于子公司净资产×少数股东持股比例

⑫:等于②

⑬:等于子公司的净利润×少数股东持股比例

⑭:等于子公司本期试算平衡表中的年初未分配利润,也就是子公司上期试算平衡表中的年末未分配利润

⑮:等于子公司本期试算平衡表中的“提取法定盈余公积”。

⑯:等于子公司本期试算平衡表中的“应付普通股股利”。

⑰:等于子公司账上数。

这17个数,只要把③算出来,其他的就都出来了。

那么,这个③要如何取数呢?得从上期分录中取数,如果没有上期分录,那就比较麻烦。所以,无论是累计调整法还是权益法,都得拿到上期分录的。

我们假设上期分录是用权益法做的,假设上期的第(1)步分录如下:

借:长期股权投资     20万

贷:投资收益         15万

年初未分配利润   5万

借:投资收益         10万

贷:长期股权投资     10万

那么,本期的③= 15 + 5 -10 =10万

也就是说,它等于上期权益法第(1)步中,所有影响损益类项目之和其实就是把上期的步骤滚调下来,然后涉及未分配利润的,全部变成年初未分配利润。

假设前任会计师不是用权益法做,那么,这个③又怎么计算呢?

这就要用到累计调整法的逻辑了,我们知道,合并抵消分录的逻辑是滚调,也就是我们要把上期的抵消分录给手动结转下来,影响未分配利润的科目要全部变成年初未分配利润,然后再做本期变动的处理。

本期变动的处理是不会涉及年初未分配利润科目的,也就是说,无论我们是“切”还是“冲”,都不会出现年初未分配利润。所以说,本期抵消分录中的年初未分配利润,是从“抄”上期分录中抄过来的。既然如此,就说明,只要上期分录确定了,本期分录中的“年初未分配利润”也确定了。

所以,我们可以根据上期分录计算出本期分录的年初未分配利润。

“把上期分录抄过来,影响未分配利润的全部换成年初未分配利润”这句话表明,本期的年初未分配利润,就是上期抵消分录中“影响未分配利润”的项目之和。

举个例子,假设上期是按照累计调整法抵消的,分录是:

借:实收资本 100万

贷:长期股权投资 90万

少数股东权益 10万

借:盈余公积 10万

贷:未分配利润——提取法定盈余公积 5万

未分配利润——年初未分配利润   5万

借:投资收益 9万

少数股东权益 1万

贷:未分配利润——应付普通股股利 10万

那么,本期抵消分录中的贷方的年初未分配利润一定是:5+5-9+10=11万。也就是影响未分配利润科目的贷方减去借方

既然本期调整分录中的年初未分配利润知道了,是贷方的11万,本期用权益法做抵消,权益法中,年初未分配利润有2处,分别是③和,因此③ - ⑭=11,⑭是可以从子公司的试算平衡表找到的,我们假设它是5万。那么③=11+5=16万。

这,就是累计调整法转换成权益法的整个过程,只要把③计算出来,其他的就都出来了。

有很多同学问我,③和⑭,都是年初未分配利润,它们有什么关系?其实它们之间没有必然联系。是子公司账上数,③是成本法转权益法的过程中,累计滚调下来的。它们有相等的时候吗?有。比如,母公司出资设立的100%控股的子公司,如果我们用权益法做抵消,那么③和⑭就是相等的。除了这种情况之外,它们都不相等。而实际工作中,母公司出资设立的100%控股的子公司还是比较多的,所以大家可能觉得它们之间有什么关系,其实没有关系。

还有一点,我们前面讲到,权益法的调整分录是“凑”出来的,也就是说③和⑭也是凑出来的,既然是凑出来的,研究它们之间的关系就没有意义了。

那研究什么才有意义呢?像我前面说的,研究本期分录的年初未分配利润和上期分录“影响未分配利润的项目之和”才有意义。

我们知道,根据累计调整法的逻辑,本期分录的年初未分配利润 = 上期分录“影响未分配利润的项目之和”。

这种关系才是值得研究的,因为它是有逻辑支撑的。

所以,要看一个抵消分录对不对,首先就要验证这个公式(本期分录的年初未分配利润 = 上期分录“影响未分配利润的项目之和”)是否成立。

最重要的是,无论是权益法还是累计调整法,它们每个项目都是相等的。比如权益法分录中的长期股权投资,等于累计调整法中的长期股权投资;权益法分录中的年初未分配利润,等于累计调整法中的年初未分配利润……所有的都相等。正因为这样,我们才能把累计调整法变成权益法。同样,权益法也能变成累计调整法。就像孙猴子,无论怎么变,本质还是只猴子。

掌握了累计调整法和权益法,大家在工作中,能用累计调整法就尽量用累计调整法,因为它操作简单。

下一节,我们再介绍另一种方法,成本法。

(五)能够实现自动合并的“成本法”

成本法的表达方式一般是:

借:实收资本        (1)

资本公积        (2)

盈余公积        (3)

其他综合收益    (4)

商誉            (5)

投资收益         (6)(本期子公司分配的股利×母公司持股比例)

少数股东损益     (7)(本期子公司实现的净利润×少数股东持股比例)

贷:长期股权投资      (8)

少数股东权益      (9)(子公司账面所有者权益合计×以少数股东持股比例)

未分配利润——提取法定盈余公积  (10)本期

未分配利润——应付普通股股利    (11)本期

年初未分配利润    (12)

贷:其他综合收益      (13) ((期末数-购买日数)×母公司持股比例)

    资本公积          (14)((期末数-购买日数)×母公司持股比例)

14个科目的来源:

(1)实收资本:直接来源于子公司账上。

(2)资本公积:直接来源于子公司账上。

(3)盈余公积:直接来源于子公司账上。

(4)其他综合收益:直接来源于子公司账上。

(5)商誉:来源于上期的抵消分录,可追溯到购买日。

(6)投资收益:等于本期子公司分配的股利×母公司持股比例

(7)少数股东损益:等于本期子公司实现的净利润×少数股东持股比例

(8)长期股权投资:母公司账上对该子公司的数,也就是最初始形成的数,如果不是母公司增资或者出售少数股权,这个数永远不变。

(9)少数股东权益:等于子公司账面所有者权益合计×以少数股东持股比例。

(10)提取法定盈余公积:这是未分配利润的二级科目,等于本期子公司提取的盈余公积。

(11)应付普通股股利:这也是未分配利润的二级科目,等于子公司本期分配的利润。

(13)其他综合收益:这个比较特殊,等于其他综合收益的(期末数-购买日数)×母公司持股比例。也就是购买子公司之后增加的其他综合收益×母公司持股比例

(14)资本公积:这个资本公积是指除了股东投入的资本溢价产生的资本公积,比如子公司资产评估增值、股份支付等产生的资本公积,这些情况都比较少见。它的计算方法跟其他综合收益一样,也是等于(期末数-购买日数)×母公司持股比例。

(12)年初未分配利润:倒挤数。

以上数据,除了未分配利润之外,其他数都是有出处的。

为什么要写成这样呢?因为简洁,它相当于把累计调整法或权益法中,相同的分录都合并在一起。因为每个数都有出处,我们可以把它们设置成公式,只要把第一期的合并做好了,以后刷新一下链接,下一期的合并分录就出来了。

累计调整法不适合自动合并,因为它要把上期的分录抄一遍,影响未分配利润的要换成年初未分配利润,这一步是无法在excel中用公式完成的。

权益法中的分录太多,也不好。所以,我们就采用最简洁的“成本法”。

成本法中,年初未分配利润是倒挤的,肯定不靠谱,烦是倒挤的,都不靠谱。为了让它靠谱,我们就必须验证它。

怎么验证?

我们在上一节讲到,上期的调整分录能确定本期调整分录中的“年初未分配利润”。也就是这个公式:

本期分录的年初未分配利润 = 上期分录“影响未分配利润的项目之和”

因为我们倒挤的时候,把年初未分配利润放在贷方,所以在计算上期分录“影响未分配利润的项目之和”的时候,贷方用“+”号,借方用“减”号,影响未分配利润的科目都要计算进来,就能得出本期分录中年初未分配利润应有的数字,这个数字减去我们倒挤出来的数字,如果它等于零,就说明倒挤数是正确的,我们所做的分录也就是正确的。如果不等于零,就检查一下哪里出错了。

如果实在检查不出来哪里出错,我们就用“累计调整法”做一遍,然后把相同的分录并在一起,再跟现在的分录比较,看看差异在哪里,哪里就是错的。因为用累计调整法做出来的分录肯定是对的。

实务中,我比较喜欢用成本法,因为它分录简洁,而且能设置成公式。所以,我在后面的课程中,主要是用成本法做。

(六)股东未完全出资

实务中,还是会存在股东未完全出资的情况。这种情况,用累计调整法的逻辑去做就比较好。

比如,母公司认缴90万,持股比例占90%,少数股东认缴10万,持股比例10%,母公司已经出资了,少数股东还没出资,本期实现净利润10万,抵消分录是:

借:实收资本 90万

贷:长期股权投资 90万

借:少数股东损益 1万

贷:少数股东权益 1万

再比如,母公司认缴90万,持股比例占90%,少数股东认缴10万,持股比例10%,少数股东已经出资10万,母公司没出资,本期实现净利润10万,抵消分录是:

借:实收资本 10万

贷:少数股东权益 10万

借:少数股东损益 1万

贷:少数股东权益 1万

也就是说,对于出资部分,谁出资的就抵消谁,对于实现的净利润这部分,就按照认缴比例“切”掉。

有同学说,公司法规定,分红比例,股东之间有约定的,按约定比例分红,没有约定的,按实缴资本分红。那么,假设股东之间没有按照认缴比例分红,那就是按照实缴比例,我们按认缴比例确认少数股东损益,是否正确?

其实,按照认缴比例是比较合理的,因为实务中情况比较复杂,小股东没有实际出资,但他是公司中重要的一员,比如技术入股之类的,他还是有权参与分红的。

(七)分公司或没有出资的子公司

那些分公司,往往没有实收资本,既然是分公司,就当然是100%控制啦。这些连实收资本都没有,直接抵消内部往来和内部交易就行。

没有出资的子公司,如果是100%持股,也是一样,抵消内部往来就行。

对于非100%持股的子公司,那就抵消内部往来,然后把净利润给“切”了就行。

到这里,合并报表的原理就讲完啦,这一节原理课,建议大家学习三遍以上,直到掌握为止。掌握了“累计调整法”的原理,后面所有的课程都能迎刃而解,它就是合并报表的万能钥匙。

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  • 版权声明 本文源自 审计小哥, 整理 发表于 2022年3月20日15:00:26
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匿名

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