五、

（一）一次购买

非同一控制，课件中的E公司。

 

首先，确定合并范围，确定本期新增的子公司有多少，然后区分同一控制还是非同一控制。对于非同一控制，要确定“购买日”，这个时间点的确定，非常依赖职业判断，自己看注会书或者看《上市公司执行企业会计准则案例解析》。

然后，确定子公司购买日的公允价值。购买日的公允价值，以评估价值为准，评估价就是资产评估师出具的评估报告上的价值。最理想的情况是评估基准日就是购买日。评估基准日是指资产评估师评估企业净资产公允价值的某个时间点。

如果评估基准日不是购买日，那么评估基准日到购买日这个期间叫过渡期。在这个期间内，子公司的公允价值会变动。购买日的公允价值，按照评估基准日的公允价值持续计算得到。持续计算，也就是按照评估日的公允价值计提折旧、摊销，再加上评估日到购买日的净利润，最后得到购买日的公允价值。

确定购买日公允价值之后，在合并报表中将子公司的账面价值调整到公允。有两种情况可以在子公司的账上，把原值调整到公允价：① 国有非公司制企业改制为有限责任公司或者股份有限公司；② 在原制度下，一次性被其他企业购买100%股权的被投资企业（财会[1998]16号）；在新准则下，在非同一控制下的企业合并中一次性被其他企业收购100%股权的被收购企业（准则讲解第317页）。

通俗点说，就是收购100%股权的可以在子公司账上调整到公允。这里说的是可以，不是必须，也就是说，在合并报表层面调整或者在子公司账上都可以。

无论做到哪里，对最终的合并报表来说，结果是一样的。在子公司账上调整，做合并抵消分录的时候方便些。

课件中的例子：

2020年6月30日，母公司支付300万，购买E公司65%股权。购买日E公司的账面净资产1,968,888.00元，公允价值3,968,888.00元。评估增值的200万，分别是，固定资产评估增值100万，存货评估增值100万。固定资产剩余使用寿命10年。截至期末，评估增值的存货已全部对外出售。E公司所得税税率为25%。

首先确认购买日的分录。

计算商誉和购买日的少数股东权益

商誉 = 300万-（1,968,888.00+200万×75%）×65%= 745,222.80

少数股东权益=（1,968,888.00+200万×75%）×35%= 1,214,110.80

（1）在合并层面把子公司账面价值调整到公允，

 

固定资产	1,000,000.00
存货	1,000,000.00
资本公积		2,000,000.00
资本公积	500,000.00
递延所得税负债		500,000.00

 

（2）购买日合并抵消分录，

 

实收资本	1,000,000.00
资本公积	2,067,888.00
年初未分配利润	401,000.00
商誉	745,222.80
长期股权投资		3,000,000.00
少数股东权益		1,214,110.80

 

这里，TB中，已经把购买日的未分配利润放到年初未分配利润，所以合并层面要抵消年初未分配利润。实务中，有些同学在填TB的时候，把子公司真正的年初的未分配利润填到TB的“年初的未分配利润”，这是不对的。因为非同一控制下企业合并，只合并购买日到期末的利润表，如果TB用真正的年初未分配利润，那么，年初未分配利润+本期净利润 = 年末未分配利润，这个等式就不等了，要用购买日的未分配利润填到TB中的年初未分配利润，这个等式才成立。

既然TB中年初未分配利润填的是购买日未分配利润，那么，合并抵消层面就应该抵消年初未分配利润。

 

（3）购买日到年末的抵消分录

根据累计调整法的思想，先做购买日的分录，再做购买日到期末的变动。

①评估增资的后续分录，因为存货卖了，所以要把评估增值的那部分存货结转到营业成本

 

借：营业成本 100万

贷：存货     100万

 

②补提评估增值的固定资产折旧，因为剩余折旧年限10年，那么每年就要折旧10万，半年就折旧5万，所以分录是：

 

借：管理费用  5万

贷：累计折旧   5万

 

③确认递延所得税

无论是评估增值的存货卖掉，还是固定资产折旧，都要考虑所得税，冲购买日确认的递延所得税负债，分录是：

 

借：递延所得税负债  262,500.00     [（100万+5万）×25%]

贷：所得税费用         262,500.00

 

④“切”持续计算的净利润

持续计算的净利润，就是按照购买日公允价值计算的净利润，也就是子公司从购买日到期末的净利润减去税后的成本和折旧

持续计算的净利润= 990,000.00-（100万+5万）×75%= 202,500.00

少数股东损益 = 202,500.00×35% = 70,875.00

因此，分录是：

 

借：少数股东损益  70,875.00

贷：少数股东权益      70,875.00

 

⑤冲本期提取的盈余公积

 

借：盈余公积           99,000.00

贷：提取法定盈余公积      99,000.00

 

这就是整个抵消过程。用累计调整法来，逻辑清晰，操作简单。

相对于“权益法”，像这种多步骤的，还是用累计调整法比较好，因为它逻辑清晰，如果用权益法，很容易出现不平的情况，找原因也要找好久。如果事务所必须要用权益法，大家可以先用累计调整法编一次，然后再从累计调整法转换成权益法，在累计调整法的基础上，稍微变一下就成权益法了。

 

 

 

 

（二）公允价值转成本法

第一节讲的是一次性购买，如果是之前已经持有这个公司一部分股票了，比如5%，放在金融资产核算，后来再增持到60%，成为第一大股东，能对这个公司进行控制。两次购买股权不构成一揽子交易。

一揽子交易，指的是其中的各交易步骤就是作为一个整体一并筹划和确定下来的，旨在实现同一交易目的、互为前提和条件。

这种情况，合并层面的处理方式跟一次性购买是完全一样的，只是在母公司的单体层面有点小差别。

在母公司单体层面的分录：

 

借：长期股权投资

贷：交易性金融资产（或者是其他权益工具投资）

银行存款

 

如果本期有公允价值变动损益的，要转到投资收益。其实也就是把单体报表的金融资产给结转掉。

 

 

（三）权益法转成本法

如果之前就已经是重大影响了，后来又增持，达到控制，前后不构成一揽子交易。这个要区分母公司单体层面的处理和合并层面的处理。

母公司单体层面

 

①按权益法核算到购买日那天。实务中，权益法核算一般是每年做一笔分录，也就是在年末的时候，拿到被投资单位的报表，根据报表做分录。如果购买日是在年中，企业就要在购买日先按权益法核算。

 

借：长期股权投资

贷：投资收益      （金额是年初到购买日被投资单位的净利润×原持股比例）

 

②新增股权的分录

 

借：长期股权投资 （金额是增资所支付的对价）

贷：银行存款

 

至于以前年度按照权益法确认的其他综合收益或资本公积，在单体报表不动它，在合并报表层面动。

合并报表层面

 

①将原股权调整到公允。

母公司单体层面的第①步，只是将原股权调整到购买日的账面价值，并不是公允，我们要在合并层面把它调整到公允，分录是：

 

借：长期股权投资 （购买日原股权的公允价值-原股权的账面价值）

贷：投资收益

 

②把原股权之前确认的其他综合收益、资本公积结转到投资收益

 

借：其他综合收益

资本公积

贷：投资收益

 

做完这两步之后，后面的分录就跟一次性购买一模一样了。