四、

（一）一次处置

本期处置子公司，也就是丧失控制权，本期期末，资产负债表就不用合并了。但是，从期初到处置日的利润表还是要合并进来的。

课件中D公司就是本期处置的。

首先，把D公司从年初到处置日的利润表数放进来，资产负债表啥数都不用填。年初未分配利润填上年的年末未分配利润，最后通过“其他转入”把年初未分配利润和本年实现的净利润全部冲掉。

然后，合并抵消分录是：

 

项目	借方	贷方
投资收益	343,098.00
少数股东损益	66,299.70
其他转入		490,140.00
年初未分配利润		-80,742.30

 

年初未分配利润-80,742.30元，这个数来源于上期的调整抵消分录，就是等于前面说的“年初未分配利润验证数”。也就是上期分录“影响未分配利润的项目之和”

其他转入490,140.00元，这个数就是我们刚才填到TB上，用来冲掉年初未分配利润和本年净利润的数。由于在TB上的数是贷方的，我们合并抵消分录中把它放到借方，就能把它也冲掉了。“其他转入”相当于提个过渡科目，合并完之后，它就没了。

少数股东损益66,299.70元，这个数等于年初到处置日实现的净利润，乘以少数股东持股比例。

投资收益343,098.00元，这个数是倒挤的，就是年初未分配利润减去其他转入，再减去少数股东损益。

有人可能会问，倒挤出来的数准吗？要不要验证一下？注会书上有给我们讲这个数是怎么计算的：处置的公允价 + 剩余股权的公允价 - 处置日账面净资产×持股比例 – 商誉。如果有资本公积、其他综合收益变动的，还要按母公司持股比例转入投资收益。

那么，我们假设母公司是以400万元的价格卖掉D公司的，我们来验证一下倒挤出来的投资收益是否正确。

母公司400万卖掉，那么母公司的单体报表分录是：

 

借：银行存款 400万

贷：长期股权投资 210万

投资收益 190万

 

合并层面的投资收益=400万–处置日D公司的净资产 = 400万-2,443,098.00 =1,556,902.00

以下是验证过程：

 

上期净资产	3,269,141.00
本期净利润	220,999.00
处置日净资产	3,490,140.00
持股比例	70%
处置日净资产份额	2,443,098.00
处置的公允价值	4,000,000.00
合并层面的投资收益	1,556,902.00

 

母公司单体层面的投资收益190万，减去倒挤出来的借方的343,098.00，刚好等于计算出来的合并层面的投资收益1,556,902.00，所以倒挤出来的数是正确的。

有些同学会问，即使你能验证投资收益是对的，那你这个分录是怎么来的？

 

项目	借方	贷方
投资收益	343,098.00
少数股东损益	66,299.70
其他转入		490,140.00
年初未分配利润		-80,742.30

说做梦梦到的肯定不行，下面我们来推演一下它的生成过程：

首先，用累计调整法做处置日的抵消分录：

①把上期合并抵消分录抄过来，影响未分配利润的换成年初未分配利润。②年初到处置日实现的净利润切掉。详细分录见下表。

 

项目	借方	贷方
实收资本	3,000,000.00
年初未分配利润	50,742.30
长期股权投资		2,100,000.00
少数股东权益		980,742.30
年初未分配利润		-30,000.00
少数股东损益	66,299.70
少数股东权益		66,299.70

 

然后，把分录中除了年初未分配利润、少数股东损益（如果期初至处置日有分配股利、提取盈余公积，“提取法定盈余公积”和“应付普通股股利”也要留着）之外的科目全部换成投资收益。

有人会问，为什么换成投资收益？有三种解释：①处置股权就应该计入投资收益，不记投资收益你能记哪儿？②因为期末子公司的资产负债表项目没有合并进来，抵消分录本来就是要抵资产负债表科目的，现在它们没有并进来，也就找不到对象抵了，就只能用投资收益代替。③可以想象成把抵消分录也“处置”了，处置之后它们就变成投资收益了。喜欢哪个解释就记住哪个吧。

最后，再把“其他转入”转到投资收益。完成后见下表。

 

项目	借方	贷方
投资收益	3,000,000.00
年初未分配利润	50,742.30
投资收益		2,100,000.00
投资收益		980,742.30
年初未分配利润		-30,000.00
少数股东损益	66,299.70
投资收益		66,299.70
投资收益	490,140.00
其他转入		490,140.00

 

上表中的分录，“合并同类项”之后，就是TB中的分录（视频演示）。这就是证明过程。

可能还有人不理解最后一笔“其他转入”为什么要转到投资收益？我们前面说过，本期处置子公司的，期末编制合并报表时，只把子公司期初至处置日的利润表并进来，那么它就只有“一条腿”，也就是说，增加了损益，就增加了净利润，从而增加了未分配利润，但是子公司的资产负债表没有合并进来，所以子公司的未分配利润科目是0。有净利润而没有未分配利润，利润等式（年初未分配利润+本期净利润-提取盈余公积-分配的股利=年末未分配利润）肯定不成立，所以我们新增了一个“其他转入”，把净利润从“其他转入”中转走。为了使利润等式成立，还得把“年初未分配利润”转走，年初未分配利润和本年实现的净利润全部放到“其他转入”。最后，把“其他转入”转到“其他收益”。说到最后，最终还是把本年实现的净利润和年初未分配利润全部转到投资收益。与其这样说，倒不如说把投资收益分别转到年初未分配利润和利润表科目（即期初至处置日的利润表），这句话就比较好理解：以前年度实现的损益就转到年初未分配利润，本年度实现的利润就放到利润表科目。

“其他转入”只是一个临时客栈，帮助我们把TB做平而已，最终它是不在报表中体现的，其本质是：投资收益分别转到年初未分配利润和利润表科目。

 

我们知道，母公司在处置长期股权投资时，会做这样一笔分录：借  银行存款，贷  长期股权投资、投资收益。母公司对子公司的长期股权投资按成本法计算，如果子公司在购买日到处置日实现了很多利润，那么投资收益就会非常大。但是，这个投资收益并不是处置当期实现的，如果不对它进行追溯，它就会非常大，不符合“截止性”原则。从这个角度说，“其他转入”是把投资收益转到年初未分配利润和本期的利润表，其实就是对母公司账上那个投资收益进行追溯。

以上的情况是一次性把子公司处置完的。还有的情况是剩余股权按照权益法核算、剩余股权按公允价值计量。

 

 

（二）成本法转权益法

这里的权益法，跟第一章讲的权益法是不一样的，第一章的权益法指的是在做合并抵消分录的时候，先从成本法核算转换成权益法核算，最后再抵消，它是指合并过程。而这里讲的权益法，指的是长期股权投资的核算方法，对于重大影响的被投资单位，采用权益法核算，比如持股20%，能派出一个董事的。

比如一个公司原来持股100%，能控制子公司，那么它的长期股权投资就按照成本法核算。后来，它卖掉了60%股权，还剩40%，别人的股权比它多了，它就不能控制这个公司了，但还能派出一个董事，对这个公司的决策还能产生重大影响。这种情况就是从成本法转换成权益法。

成本法转权益法，要区分母公司单体报表的分录和合并层面的分录，跟一次性处置差不多，原理是一样的，但有些地方需要注意。

 

母公司个别报表

 

这种情况，要对剩余股权进行追溯，视同一开始就按照权益法核算。处置日，母公司个别报表具体的分录如下：

 

借：银行存款（金额是收到的价款）

长期股权投资（剩余股权）

贷：长期股权投资（全部股权）

投资收益（差额）

 

追溯，

 

借：长期股权投资（购买日至处置日实现的净利润、其他综合收益乘剩余股权比例）

贷：其他综合收益（购买日至处置日实现其他综合收益乘剩余股权比例）

年初未分配利润（购买日至处置当期期初实现净利润乘剩余股权比例）

投资收益（处置当期期初至处置日实现的净利润乘剩余股权比例）

 

合并报表层面

 

同样的，要把期初到处置日的利润表并进来。

合并层面，第一步类似于一次性处置：

①倒挤投资收益

 

借：投资收益（倒挤）

少数股东损益（子公司期初到处置日的净利润×少数股东持股比例）

其他转入（试算平衡表中的其他转入）

贷：年初未分配利润（“验证数”减去母公司单体报表追溯回来的数）

 

②把单体报表追溯回来的其他综合收益转到投资收益

 

借：其他综合收益（母公司单体报表追回来的数）

贷：投资收益

 

③把剩余股权调整到公允

 

借：长期股权投资

贷：投资收益（剩余股权的公允价值 – 处置日母公司长期股权投资的账面价值）

 

做这几步的依据在哪里呢？企业会计准则33号，第五十条

企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

简单点说就是，在合并层面：把剩余股权要调整到公允，个别报表剩余股权追溯回来的其他综合收益转到投资收益。也就是第②和第③步。

到了下一年，第②和第③步还要继续调，只要母公司不把者剩余股权处置掉，合并报表层面就要一直把第②和第③步写下去。到了下一期，合并层面的分录是：

把单体报表追溯回来的其他综合收益转到投资收益

 

借：其他综合收益（母公司单体报表追回来的数）

贷：年初未分配利润

 

把剩余股权调整到公允

 

借：长期股权投资

贷：年初未分配利润（剩余股权的公允价值 – 处置日母公司长期股权投资的账面价值）

 

其实，也就是把投资收益变成年初未分配利润。大家可能会问，第①步为什么不跟着滚调？因为第一步所有的分录都影响未分配利润，到了第二年，借贷方全都是年初未分配利润了，写不写都一样，所以只写第②步和第③步。这就是累计调整法的逻辑，所有的地方都能看到累计调整法的逻辑。

最后，大家还是要用下面这个公式去验证投资收益是否正确，如果投资收益等于下面公式计算出的结果，那就肯定正确了。

 

合并层面的投资收益 = 处置的公允价 + 剩余股权的公允价 - 处置日账面净资产×持股比例 – 商誉 + 其他综合收益×持股比例

 

大家可以举个简单的例子来体验这个验证公式，比如假设母公司投资100万成立子公司，100%当期没有开展任何业务，别的公司送给子公司一支股票，10万股，那支股票在赠送那天股价跌到了0元，没有任何价值，到了期末，这支股票涨到了10元一股。子公司按金融资产核算，确认了10万其他综合收益。同时，期末那天，母公司把子公司60%的股权出售了。

大家可以尝试着用上面的步骤去做上面这个小例子。通过举最简单的小例子来研究合并分录怎么做，是一种特别好的方法。包括现金流的编制，我们也是通过举简单的例子来研究它的逻辑。

 

 

（三）成本法转公允价值

成本法转公允价值，比如持股比例从60%到5%，我们还是按照个别报表和合并报表分别讲解。这种情况跟100%处置几乎一模一样。

 

母公司个别报表

 

这种情况，剩余股权要按照处置日的公允价值入账，处置时母公司个别报表的分录如下：

 

借：银行存款（金额是收到的价款）

可供出售金融资产（剩余股权的公允）

贷：长期股权投资（账面）

投资收益（差额）

 

合并报表层面

 

同样的，要把期初到处置日的利润表并进来。

合并层面，跟全部处置的分录是一样的：

 

借：投资收益（倒挤）

少数股东损益（子公司期初到处置日的净利润×少数股东持股比例）

其他转入（试算平衡表中的其他转入）

贷：年初未分配利润（“验证数”）

 

母公司的个别报表已经把剩余股权调整到公允了，合并报表就不用管剩余股权了。

 

 

（四）注销子公司、分公司

最近，经济形式不太行，好多公司在注销，小伙伴们经常问子公司注销的处理方法。其实，注销子公司跟全部处置子公司是一样的。

1、注销子公司

 

母公司个别报表

 

只有把往来、负债全部处理干净之后，才能办理公司注销。所以，已经注销掉的子公司，报表中就只剩下资产了；或者是0资产，0所有者权益，0负债。

如果子公司中，清理掉往来和债务之后，还有资产，比如公司里面还有些固定资产，账上还有些钱，那母公司跟少数股东就分了。母公司分到的资产，做以下分录：

 

借：银行存款（从子公司账上分到的）

固定资产（从子公司处搬回来的，用账面价值就行）

贷：长期股权投资（账面数）

投资收益（差额，有可能在借方）

 

合并报表层面

 

同样的，要把期初到注销日的利润表并进来。

合并层面，跟全部处置的分录是一样的：

 

借：投资收益（倒挤）

少数股东损益（子公司期初到处置日的净利润×少数股东持股比例）

其他转入（试算平衡表中的其他转入）

贷：年初未分配利润（“验证数”）

 

2、注销分公司

 

分录跟注销子公司差不多的。

母公司个别报表

因为没有分公司没有实收资本，母公司也没有长投，都是通过往来款注资的。如果注销日，母公司还挂着对子公司的应收，那么就把它冲掉：

 

借：银行存款（从分公司账上分到的）

固定资产（从分公司处搬回来的，用账面价值就行）

贷：其他应收款（账面数）

投资收益（差额，有可能在借方）

 

合并报表层面

同样的，要把期初到注销日的利润表并进来。

合并层面，跟全部处置的分录是一样的：

 

借：投资收益（倒挤）

少数股东损益（分公司期初到处置日的净利润×少数股东持股比例）

其他转入（试算平衡表中的其他转入）

贷：年初未分配利润（“验证数”）

 

这一章，就到这里啦。只要学会了其中一种，就可以举一反三啦。